注冊會計師行業(yè)誠信危機(jī):根源與對策

　　一、注冊會計師參與上市公司造假引致誠信危機(jī)

　　證券市場在我國社會經(jīng)濟(jì)生活中正發(fā)揮越來越重要的作用，為數(shù)不少的上市公司造假卻日益侵蝕廣大投資者的信心，負(fù)面影響極大。與上市公司信息披露關(guān)聯(lián)度極大的注冊會計師也已經(jīng)成為上市公司造假的重要參與者，一些事務(wù)所因為造假“功底深厚”而成為那些居心叵測的上市公司造假的殉葬品。2002年3 月，鼎盛時期業(yè)務(wù)量居全國前列的中天勤會計師事務(wù)所和華鵬會計師事務(wù)所分別因在“銀廣夏”、“麥科特”事件中存在嚴(yán)重執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題，被行政處罰，吊銷執(zhí)業(yè)資格，不予通過年檢和收回許可證，其責(zé)任人還會受到投資者的訴訟，連帶承擔(dān)民事賠償責(zé)任。這種情況絕非偶然和個別現(xiàn)象，審計署對16家具有上市公司年度會計報表審計資格的事務(wù)所2001年完成的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行了檢查，抽查了32份審計報告，發(fā)現(xiàn)竟然有14家事務(wù)所出具了23份嚴(yán)重失實的審計報告，涉及財務(wù)會計信息造假71.43億元，涉及41名注冊會計師。

　　我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展還處于初級階段，注冊會計師在社會公眾中的信譽度基礎(chǔ)相當(dāng)脆弱，習(xí)慣于“人治”社會模式的人們對注冊會計師并不十分了解，“離不開，信不過”。注冊會計師參與造假事件的頻繁發(fā)生，不僅嚴(yán)重?fù)p害了投資者的合法權(quán)益和社會公眾利益，而且重挫了注冊會計師行業(yè)的信譽度。有人形容造假引爆了一個“信用炸彈”，注冊會計師這個被喻為不吃皇糧的“經(jīng)濟(jì)警察”一下子成為公眾注目的焦點。可以說，參與造假已經(jīng)成為注冊會計師行業(yè)的大毒瘤，嚴(yán)重影響了整個行業(yè)的健康發(fā)展，整個行業(yè)正面臨著前所未有的“誠信危機(jī)”，人們普遍懷疑上市公司財務(wù)會計報告和審計報告的真實性。

　　二、注冊會計師行業(yè)誠信危機(jī)的產(chǎn)生根源

　　注冊會計師參與造假引致誠信危機(jī)的直接誘因是利益驅(qū)動。當(dāng)然，利益追逐本身無可厚非，參與造假的根源還在于以下四大病灶系統(tǒng)性發(fā)作，社會制衡機(jī)制失靈，致使利益驅(qū)動偏離了公眾利益的軌道。

　　病灶之一：注冊會計師素質(zhì)參差不齊，職業(yè)道德總體水平不高

　　我國注冊會計師行業(yè)起步晚，與注冊會計師制度成熟的西方發(fā)達(dá)國家相比，存在明顯差距。注冊會計師不僅總量不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，而且整體素質(zhì)不高。到2001年底，我國共有事務(wù)所4287家，注冊會計師12多萬人，其中執(zhí)業(yè)注冊會計師只有55897人，平均一家事務(wù)所不到14人。從職業(yè)素質(zhì)上看，現(xiàn)有注冊會計師有一半沒有經(jīng)過資格考試，年齡偏大，缺乏必要的現(xiàn)代會計知識，在執(zhí)業(yè)中仍殘留著原國家行政管理人員的思維慣性，執(zhí)業(yè)水平不高。我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，會計、審計、證券、Internet等各方面新知識層出不窮，但由于后續(xù)教育培訓(xùn)不到位，以及學(xué)習(xí)提高激勵機(jī)制和注冊會計師學(xué)習(xí)能力的不足，注冊會計師大多不能及時跟上知識更新的步伐，只是憑經(jīng)驗，吃老本，窮于應(yīng)付，竭澤而漁，職業(yè)判斷能力沒有質(zhì)的提高，不能及時發(fā)現(xiàn)新問題。注冊會計師整體收入又不高，智力優(yōu)勢和超負(fù)荷的工作付出沒有得到應(yīng)有的回報，致使注冊會計師隊伍不穩(wěn)定，人才流失嚴(yán)重。一些事務(wù)所就像“廢舊物資處理中心”，離開的是精英，而留下的卻是老弱病殘者。不少注冊會計師缺乏必要的敬業(yè)精神，消極渙散，漠視造假對職業(yè)信譽的影響，工作極不認(rèn)真，對一些必要的審計程序不按準(zhǔn)則的要求執(zhí)行，審計風(fēng)險很大。一些注冊會計師更是目光短淺，不惜以損害事務(wù)所信譽乃至行業(yè)形象為代價，主動參與造假。

　　病灶之二：改制不徹底，事務(wù)所質(zhì)量控制不嚴(yán)，風(fēng)險意識差

　　1999年以前，事務(wù)所大多由政府機(jī)構(gòu)經(jīng)營，業(yè)務(wù)受行政干預(yù)比較多�，F(xiàn)今事務(wù)所雖然成為獨立法人，但與原掛靠單位仍“耦斷絲連”，許多造假行為就是計劃經(jīng)濟(jì)遺留的結(jié)果。改制時，不少事務(wù)所倉促應(yīng)付，既得利益者暗箱操作，致使股權(quán)設(shè)置不合理，無法形成必要的制約機(jī)制；漠視執(zhí)業(yè)風(fēng)險，賭博心理嚴(yán)重。在發(fā)達(dá)國家，無限責(zé)任合伙制一直是事務(wù)所的主要組織形式，而目前我國實行合伙制的不到10%，全國70余家從事證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所幾乎全部是有限責(zé)任制。大部分有限責(zé)任制事務(wù)所不僅不具有民事賠償能力，而且其業(yè)務(wù)收入的大部分由合伙人分享，但業(yè)務(wù)產(chǎn)生的風(fēng)險卻僅限于事務(wù)所的全部資本，事務(wù)所的合伙人為了個人利益，不僅可能滋生過激的商業(yè)行為傾向，還可能扭曲激勵約束機(jī)制，例如限制員工職位的提升、長期不肯新增內(nèi)部合伙人（李若山，2002）。而部分事務(wù)所的過激商業(yè)行為會導(dǎo)致“劣幣驅(qū)逐良幣”，虛假會計信息泛濫、部分審計人員道德頹喪、行業(yè)信譽降低。事務(wù)所對審計質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)約束缺乏剛性，是獨立審計質(zhì)量保障機(jī)制重要的制度缺陷。事務(wù)所管制結(jié)構(gòu)不當(dāng)，導(dǎo)致事務(wù)所執(zhí)業(yè)時缺乏風(fēng)險意識，過于重視經(jīng)濟(jì)利益。

　　病灶之三：執(zhí)業(yè)環(huán)境無序，扭曲了注冊會計師的獨立性

　　獨立是注冊會計師的靈魂，注冊會計師只有保持獨立，才有可能做到客觀公正、誠實守信。但是注冊會計師是證券市場的重要參與者，其行為必然受到市場其他參與者的影響。沒有好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊會計師就很難獨善其身，保持實質(zhì)和形式上的超然獨立。在體制轉(zhuǎn)軌中發(fā)展起來的證券市場，沒有完全脫離計劃經(jīng)濟(jì)審批制的窠臼，總量控制導(dǎo)致股票有效供給不足，上市額度成為一種稀缺資源，股票發(fā)行幾乎不存在風(fēng)險。于是乎，在上市中，尋租和機(jī)會主義行為盛行，企業(yè)紛紛剝離不良資產(chǎn)，拼裝成股份公司包裝上市，只圈錢不投資。不少上市公司編造虛假的財務(wù)報告，得到了當(dāng)?shù)卣�府的同意或默許，注冊會計師也就漠視了客觀存在的審計風(fēng)險，協(xié)同造假以謀取利益甚至成為一些注冊會計師的“理性選擇”。

　　我國上市公司治理結(jié)構(gòu)并沒有隨著上市而變得規(guī)范，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，許多公司一股獨大，董事長與總經(jīng)理兩職合一，董事會監(jiān)督職能喪失，監(jiān)事會、獨立董事形同虛設(shè)，不少業(yè)務(wù)的委托人和被審計人合二為一，作為代理人的公司管理當(dāng)局便可以隨意變更事務(wù)所以購買會計原則，損害委托人的利益。在這種情況下，注冊會計師要堅守操行則難以立足，“有道德無市場，有市場無道德”，一些業(yè)績不良的事務(wù)所為迎合上市公司的不正當(dāng)需要放棄原則，成為上市公司的新寵。會計市場激烈的競爭使各事務(wù)所競相采取低價收費策略，低廉的收費必然導(dǎo)致事務(wù)所執(zhí)業(yè)時投入的人力、物力有限，對于一些審計中可能出現(xiàn)的問題不能盡勤勉的義務(wù)，發(fā)現(xiàn)不了隱藏的風(fēng)險。

　　病灶之四：監(jiān)管制度存在缺陷，力度不夠

　　我國證券市場“政策市”特征明顯，“人治”烙印比較深刻，其不完善的主要表現(xiàn)就是監(jiān)管不到位，包括監(jiān)管人員不足，技術(shù)裝置落后，預(yù)警預(yù)報系統(tǒng)失靈，處罰力度不夠，機(jī)會主義者趁機(jī)渾水摸魚，會計造假收益大于成本，造假就不可避免。我國對注冊會計師行業(yè)的管理沿襲了行政體制，屬于政府干預(yù)型管理體制。審計署、證監(jiān)會、財政部、工商部門多頭管理，妨礙了行業(yè)自律功能的發(fā)揮。注協(xié)具有行政機(jī)構(gòu)色彩，在一定程度上兼具行業(yè)自律組織和政府管制機(jī)構(gòu)的缺陷， 由于行業(yè)利益的軟約束和信息不對稱而缺乏有效的監(jiān)管，不利于行業(yè)的管理。

　　我國《注冊會計師法》、《會計法》、《證券法》、《公司法》和《刑法》盡管對注冊會計師的法律責(zé)任作出了規(guī)定，但一直缺乏有效的實施機(jī)制，有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)。過去對注冊會計師的處罰很少納入司法程序，一些本應(yīng)承擔(dān)刑事和民事賠償責(zé)任的造假者只是受到了不痛不癢的行政處罰，甚至換個事務(wù)所照樣造假，造假的邊際收益大，當(dāng)然大家就都愿意造假，誠信問題就被置之腦后。

　　三、從根本上化解注冊會計師行業(yè)誠信危機(jī)的對策分析

　�。ㄒ唬┘訌娮�冊會計師職業(yè)道德建設(shè)和職業(yè)素質(zhì)教育

　　注冊會計師良好的職業(yè)道德意識是抵御造假誘惑的自然免疫力系統(tǒng)。注協(xié)重視職業(yè)道德規(guī)范的建設(shè)，1996年公布了《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，規(guī)定注冊會計師應(yīng)堅持獨立、客觀、公正的一般原則以及其他原則，最近又發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》。注冊會計師屢有違反職業(yè)道德規(guī)范的事件發(fā)生，主要原因還在于規(guī)范的實施機(jī)制不健全，教育和監(jiān)督不夠。職業(yè)道德教育是一項任務(wù)艱巨的長期工作，并非權(quán)宜之計，應(yīng)在后續(xù)教育、資格考試和大學(xué)會計教育等各環(huán)節(jié)中，增加職業(yè)道德教育的內(nèi)容，以提高注冊會計師的道德水準(zhǔn)，使注冊會計師認(rèn)識到自己職業(yè)的重要性和光榮性，敬崗，愛業(yè)；認(rèn)真執(zhí)行獨立審計準(zhǔn)則等執(zhí)業(yè)規(guī)范的規(guī)定，堅定職業(yè)信念，做到獨立、客觀、公正地執(zhí)業(yè)；勤奮進(jìn)取，提高職業(yè)技能。事務(wù)所應(yīng)積極開展創(chuàng)名牌活動，依法宣傳、優(yōu)化服務(wù)措施， 遵守注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范，提高本所成員的整體素質(zhì)，進(jìn)而優(yōu)化注冊會計師形象。

　　（二）改革事務(wù)所組織形式，促使事務(wù)所加強風(fēng)險和質(zhì)量管理

　　雖然《注冊會計師法》規(guī)定事務(wù)所可以采取有限責(zé)任或合伙制，但是目前我國注冊會計師行業(yè)遠(yuǎn)未發(fā)展到以質(zhì)取勝的階段，市場并不具備自行檢驗、區(qū)分服務(wù)質(zhì)量的能力，不同法律責(zé)任的組織形式并沒有與事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入直接相關(guān)。因此，注冊會計師的理性選擇是采取風(fēng)險較低、責(zé)任有限的有限責(zé)任制形式（李若山，2002）。注冊會計師服務(wù)的高社會價值和事務(wù)所的資產(chǎn)知識化決定了如果允許事務(wù)所實行有限責(zé)任制形式，可能會引致一部分注冊會計師激進(jìn)的商業(yè)行為動機(jī)，即為片面追求個人利益的最大化而置公眾利益于不顧，誠信也就無法保證。為了抑制注冊會計師過激商業(yè)行為傾向和提高執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)，應(yīng)只允許事務(wù)所采取無限責(zé)任的組織形式。這樣，由于合伙人不僅要承擔(dān)因自身過失帶來的無限賠償責(zé)任，還要承擔(dān)因其他合伙人的過失產(chǎn)生的連帶賠償責(zé)任，這就可以迫使合伙人增強風(fēng)險意識，嚴(yán)格按照獨立審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則的要求謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，全面加強內(nèi)部質(zhì)量控制，盡量避免陷入審計失敗當(dāng)中。

　　（三）政府監(jiān)管和行業(yè)自律雙管齊下，加大監(jiān)管力度

　　安然事件之后，美國證券交易委員會（SEC）主席哈維。皮特在華盛頓總部的一次講演中曾說：“依靠財會業(yè)自行管理的時代已經(jīng)結(jié)束�！毖韵轮�意就是，從外部加強對財會行業(yè)的監(jiān)管已是當(dāng)務(wù)之急。6月20日SEC正式提議成立一個獨立的監(jiān)督機(jī)構(gòu)-公共責(zé)任委員會來監(jiān)督注冊會計師行業(yè)，并獲國會通過。有人形容這是美英“自律神話”的破滅，事實并非如此。行業(yè)自律和政府監(jiān)管兩者結(jié)合是注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的有力保證，兩者都要硬。自律是基石，是建立在一致同意原則之上的，管理效率較高；而注冊會計師職業(yè)團(tuán)體的利益與社會公眾利益不盡一致，決定了如果政府不進(jìn)行有效的監(jiān)管，注冊會計師的行為有可能損害公眾利益，甚至給社會帶來災(zāi)難性后果。實際上，我國注冊會計師行業(yè)自律與政府監(jiān)管兩手都軟。注協(xié)的行政機(jī)構(gòu)色彩，決定其行業(yè)自律功能發(fā)揮不足。當(dāng)然，目前我國的行業(yè)組織受業(yè)務(wù)主管單位和登記管理機(jī)關(guān)雙重管理，這是我們的國情決定的，但是政府與協(xié)會應(yīng)當(dāng)各司其職，分工合作。作為一個民間組織，注協(xié)應(yīng)獨立開展工作，從職能上定好位。應(yīng)當(dāng)搞好教育培訓(xùn)、建立職業(yè)道德規(guī)范、組織專業(yè)技術(shù)資格培訓(xùn)、組織同業(yè)互查和維護(hù)會員合法權(quán)益等，對于違規(guī)的會員，應(yīng)當(dāng)加大處罰力度，但不應(yīng)超越其權(quán)力范圍，在工作作風(fēng)上應(yīng)區(qū)別于政府機(jī)關(guān)。改變多頭管理的政府管制模式，可由審計署、證監(jiān)會、財政部、工商部門等派員組成一個監(jiān)督委員會，行使政府監(jiān)督職責(zé)；在監(jiān)督方式上，事前預(yù)防應(yīng)與事后處罰相結(jié)合，加大抽查量，對造假者處罰堅決，甚至引入司法程序，提升造假成本，以儆效尤。

　�。ㄋ模┩七M(jìn)制度創(chuàng)新，為注冊會計師執(zhí)業(yè)營造一個良好的社會制度環(huán)境

　　要遏制注冊會計師造假，提高審計質(zhì)量，必須營造一個良好的社會制度環(huán)境：①社會道德意識。注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)是一個系統(tǒng)工程，實際上也是向社會提出了提高道德覺悟、重視道德修養(yǎng)、凈化環(huán)境的基本要求，各行業(yè)都應(yīng)提高職業(yè)道德意識，從而營造出建設(shè)會計職業(yè)道德的和諧環(huán)境。②會計制度。我國的會計制度正處于過渡中，一些制度已落后于時代；另一方面，會計制度改革的目標(biāo)就是要與國際慣例接軌，而所謂的國際慣例則是以在安然事件發(fā)生后連美國人都抱怨過于復(fù)雜的美國會計準(zhǔn)則為主的，這種制度所提供的財務(wù)信息在企業(yè)管理者、股東和債權(quán)人之間產(chǎn)生嚴(yán)重的信息不對稱，為造假提供了可能。所以，改革時應(yīng)注意使會計制度適應(yīng)我國國情，不要過于精細(xì)、復(fù)雜和專業(yè)化。③公司治理結(jié)構(gòu)。依據(jù)《上市公司治理準(zhǔn)則》規(guī)定，引導(dǎo)公司優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，明確“新三會”、“老三會” 的職責(zé)和權(quán)限，完善獨立董事和職工董事制度，健全對經(jīng)理人的激勵和約束機(jī)制，從而在制度上保證公司股東大會、董事會、監(jiān)事會和高層經(jīng)理之間內(nèi)部監(jiān)控和制衡功能的充分發(fā)揮，防止造假和隨意變更事務(wù)所以購買會計原則。④社會信用制度。應(yīng)建立健全企業(yè)及其主要負(fù)責(zé)人、注冊會計師及事務(wù)所的信用評級制度，實行信用等級管理和動態(tài)管理，以立法的形式對信用檔案的記錄與移交、管理與評級、披露與使用及評級機(jī)構(gòu)與被評級單位的責(zé)任與權(quán)益做出明確的規(guī)定。⑤審計收費制度。在設(shè)定最低收費標(biāo)準(zhǔn)的前提下，用市場機(jī)制引導(dǎo)按質(zhì)論價，限制低價無序競爭，并要求較詳細(xì)地披露審計收費情況。⑥司法制度。司法獨立，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)， 使得造假者得到法律的嚴(yán)懲，才能促使事務(wù)所、注冊會計師和企業(yè)誠實守信，不做假賬。

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